随着“营改增”的全面铺开，我国税制形成增值税“一家独大”的格局。因此，加强企业增值税纳税管理，加大增值税相关犯罪的打击力度意义重大。但在打击犯罪行为的同时，应当严把法律准绳，既防止扩大范围也避免漏网之鱼。
一、虚开增值税专用发票犯罪的性质
根据《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
简单从法律条文看，容易将虚开增值税专用发票罪归纳为行为犯，即只要实施了虚开增值税专用发票的行为就构成犯罪，在所不问行为人是否具有主观故意，是否造成国家税款损失。也有观点认为，1995年全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义地指明本罪的立法目的是“为了保障国家税收，惩治通过虚开增值税专用发票进行偷税、骗税的行为”，因此本罪应当是结果犯，即以造成国家税款损失为犯罪的必要构成要件。
1 . 本罪不是行为犯
如果仅从法条描述就得出本罪属于行为犯的结论过于简单轻率，因为同样使用类似方式描述的犯罪不胜枚举。如《刑法》第二百六十四条规定的盗窃罪，仅仅将该罪描述为“盗窃公私财物”，但在定罪中各地法院均将“非法占有为目的”作为该罪构成要件，用以评价行为人入罪与否。事实上，侵犯财产犯罪的罪行条文中大部分均将“非法占有为目的”作为该类犯罪的必要构成要件，但均未在条文中明确表述。因此，本罪不应当仅凭借法条描述认定为行为犯。
2 . 本罪不是结果犯
从立法进程看，本罪于1997年刑法修订时，将《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》稍作修改后引入《刑法》第二百零五条。立法之时，虚开增值税专用发票行为都是基于骗取国家税款的目的，［1］由于当时的时代局限性，未考虑到日后复杂多样的经济活动，导致将不具备骗取国家税款目的的“虚开”行为也纳入刑事惩罚的范围之内，从而不合理的扩大了打击范围。
随着2004年《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》的落地，“三种”虚开行为被排除在刑事打击之外，本罪属于结果犯的观点愈加强烈。然而事实上，本罪在进行罪名定义时，并未对犯罪结果进行描述，如果在没有法律明确规定的情况下，将本罪认定为结果犯显著违反了罪刑法定基本原则。
3 . 本罪是抽象危险犯
虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节危害税收征管罪中，故该罪侵害的客体必然以侵害国家税收的征管秩序为基础。此外，由于增值税具备抵扣税款的特殊性，则该罪除侵害税收征管秩序外，还侵害了国家的税收利益。因此从条文本身理解，虚开增值税专用发票行为必须同时危害国家税收征管制度和国家税收利益，才具备刑事可罚性。［2］
换而言之，虚开行为必须在妨害国家税收秩序的基础之上，同时具备侵犯国家应收税款利益的现实危险。［3］从《刑法》“治病救人”的立法目的看，将本罪视为抽象危险犯更能实现“政治效果、社会效果、法律效果”的三者统一，既不纵容行为人虚开增值税，唯结果定罪，又不扩大打击范围仅以单纯虚开行为定罪，从而影响民营经济的正常运转。
二、虚开增值税专用发票具体行为的入罪问题
1 . 虚开增值税专用发票罪的构成
本罪设立初期，部分法院将“虚开”行为不加限制进行认定——只要行为人实施了“虚开”就一律定罪入刑。然而，现实中“虚开”区分为具有抵扣或骗取税款目的的“虚开”和基于其他目的的“虚开”，显然前者比后者的社会危害性大得多，如果等同视之，势必违反“罪责刑”相一致原则。随着理论研究深入，近几年的判决已趋统一。
山西省高级人民法院关于虚开增值税专用发票犯罪的调研课题组认为，本罪一方面保护国家增值税征纳秩序，即增值税专用发票的管理；另一方面保护应纳增值税这一特殊税种的税收利息，即国家增值税税收利益。因此，要构成本罪，除了要求行为人在主观方面具有抵扣税款或骗取国家税款等的特定目的，［4］还需要客观上确有虚开行为，且造成了国家税收利益的损失。这表明，司法实务中的认定方式与前文所述的抽象危险犯的认定结论一致。
2 . 虚开行为的理解
一般说来，虚开行为指的是《刑法》中规定的四种行为，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。但这样的区分方法是在已经定罪的基础上进行的划分，不解决罪与非罪的问题。
（1）不予刑事处罚的虚开行为
2004年11月，最高法院在苏州召开的全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”中明确以下三种行为不属于《刑法》中规定的虚开：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣， 相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、 但并未利用增值税专用发票抵扣税款， 国家税款亦未受到损失的行为。”
（2）“如实代开”行为的入罪问题
“如实代开”是指行为人虽具有真实货物交易，但交易货物与增值税发票不一致的情形。从过往的案例看，对于“如实代开”行为，不同地区司法机关的判定结论相差甚远。
在(2013)中区法刑初字第01596号樊某虚开增值税专用发票案中，嘉润公司实际负责人柳某某因该公司向他人购买的原材料无增值税专用发票，要求樊某为其虚开增值税专用发票，法院将嘉润公司认定为本罪的主犯。
而在杭州富兴服饰有限公司、章某某虚开增值税专用发票案中，杭州富兴服饰有限公司及章某某（该公司经理）委托个体加工户魏某某承担加工服装绣花业务，章某某为了公司能够抵扣进项税款，在公司与杭州晨展化纤纺织有限公司没有真实货物交易的情况下，仍接受魏某某从杭州晨展化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售增值税专用发票4份。检察机关经审查后认为：本案存在真实的交易活动，杭州富兴服饰有限公司接受他人虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为并不完全符合《刑法》第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件，作出微罪不诉处理。［5］
由此可见，实务中对“如实代开”问题还存在不同认识。笔者认为，本罪应当严格按照主客观一致原则进行定罪入刑，行为人主观上并没有骗取税款的目的，客观上虽有虚开行为，但并未造成国家税款损失，故“如实代开”行为不宜认为为《刑法》第二百零五条的“虚开”。需要进一步说明的是，本罪通常以团伙作案的形式出现，即便“如实代开”的受票方因为具有真实交易而不被入罪，但出售及开具发票的行为人并非当然无罪。
3 . 本罪与其他犯罪的关系
一般说来，虚开增值税专用发票的主要目的是牟利，因此不可避免的存在行为竞合问题。
（1）与非法出售增值税专用发票的区分。山西高院虚开增值税专用发票罪课题组认为，虚开与非法出售的主要界定标准为开票方是否明知受票方的目的是骗取税款，如果明知则以虚开的共犯论处，如果没有证据证明明知，则以非法出售行为定罪量刑。［6］
但实务中，很少有法院以非法出售行为定罪，北大法宝显示虚开案例30651个，非法出售案例228个。
显然，出票方与受票方以共犯论处的居多。本罪共同犯罪中主要存在两种具体情形：其一是“先票后款”，即出票方先用自有资金走银行流水，开具发票，向受票方出售，受票方抵扣税款后，支付开票费。其二是“先款后票”，即受票方先提出需要票的数额，然后提供资金走银行流水用以开票，抵扣后支付开票费。虽然两种行为中的出票方与受票方主观恶性和参与程度差别大不，但在“先款后票”的方式中，首先由受票方提供需求，涉案金额由受票方控制，在整个办案过程中，受票方占据主导地位，因此在量刑时，应当考虑到此情节，在刑期上加以区分，以满足罪责刑相一致的要求。
（2）与虚开用于抵扣税款发票罪的区分。简单区分方法是依据开具发票的种类进行区分，即开具的是增值税专用发票，则以本罪定罪，其他发票则以用以抵扣税款发票罪定罪。其次，还应当注意目的与手段的关联关系，例如“职业开票人”开具普通发票的目的是用以掩盖虚开的销项税额，则构成手段行为与目的行为的牵连，应择一重罪处罚。
三、虚开增值税专用发票罪犯罪数额的认定问题
2018年8月，最高院发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，明确在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条规定执行。然而该通知只是做出了指引性规定，与定罪量刑息息相关的细节问题并未涉及。
1 . 犯罪数额的具体认定
结合该罪保护法益可知，本罪涉及三个犯罪数额，分别是是虚开税款数额、骗取国家税款数额、国家税款损失数额。按照主客观相一致原则，行为人应当在主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款的损失，因此，将国家税款损失数额作为犯罪数额认定为宜。国家税款损失数额的认定可以参考山西高院课题组的方法，在骗取国家税款数额认定的基础上，以骗取国家税款数额扣除追缴税款和行为人及亲属等补缴税款后的余额来进行认定。［7］
2 . 空壳公司存续期间缴纳的税款应从国家税款损失中扣除
对于“职业开票人”而言，设立空壳公司是开具增值税专用发票的前提。然而，该公司并无真实交易，因此不产生纳税义务。税务机关在空壳公司存续期间收取的税款在一定程度上可以视为对非课税项目收取的税款。故从客观上看，国家税款损失少于行为人骗取的税款额。所以，根据本罪主客观相一致原则，在犯罪数额认定上，应当扣除已经缴纳的税款，而不能将已经缴纳的税款在没有履行任何法定程序的情况下，视为罚款或直接予以没收。
3 . 犯罪数额的认定上应当严格适用禁止重复评价原则
禁止重复评价原则要求不得就同一犯罪行为进行两次以上刑法评价，即同一项犯罪构成要素不能既作为定罪要素使用，又作为量刑因素使用。根据禁止重复评价原则，犯罪数额作为一个数量可拆分要素，并非在确定量刑起点和基准刑时只能使用一次。同时，在确定增加刑罚量的“其他影响犯罪构成的事实”时，必须减去在确定量刑起点时已使用过的犯罪数额。
就虚开增值税专用发票罪的量刑而言，在选定虚开数额与骗取国家税款数额其中之一作为“犯罪构成事实”确定量刑起点后，就选定的犯罪数额总额减去确定量刑起点使用过的数额所得的余额，即得出“其他影响犯罪构成的事实”，用于在量刑起点的基础上增加刑量。例如，某行为人虚开增值税专用发票，虚开税款数额为60万元，其中20万元已抵扣税款，首先根据择一重的原则选定虚开税款数额作为“基本犯罪构成事实”，根据《退税解释》虚开税款数额50万元达到数额较大，应在三年以上十年以下有期徒刑的幅度内确定量刑起点，之后应当用60万元减去50万元所得的10万元作为“其他影响犯罪构成的犯罪事实”，确定量刑起点的增量。［8］
审判研究ilawtalk虚开增值税专用发票犯罪的思考来自审判研究00:0017:29
[1]姚龙兵:“论虚开增值税专用发票罪的‘虚开’”，载《刑事审判参考》2017年第1集·总第114集。
[2]袁彬：“虚开增值税专用发票罪的限制适用探讨”，载《人民检察》2017年第7期。[3]熊波、欧明艳:虚开增值税专用发票罪的行为结构与数额认定，载《人民司法》2019年第5期。[4]山西省高级人民法院：“关于虚开增值税专用发票犯罪的调研报告”，载《刑事审判参考》2017年第1集，总第114集。[5]陶维俊:“‘虚开增值税专用发票行为’认定标准探析”，载《中国检察官》2015年12月下，总第234期。[6]前引［4］。[7]前引［4］。[6]刘荣、高苑丽:“虚开增值税专用发票罪量刑规范化研究”，载《税务研究》2018年2月，总第 397 期。
